Proof of Stake (PoS): Was sind die steuerrechtlichen Auswirkungen?

Proof of Stake (PoS): Was sind die steuerrechtlichen Auswirkungen?
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Hintergrund

Verfechter von Kryptowährungen haben in der letzten Zeit immer häufiger mit Beschwerden über den exorbitant hohen Energieverbrauch von Proof of Work (PoW) basierten Blockchains zu kämpfen. [1] Diese Debatte wurde auch auf Entwicklerebene weitergeführt, sodass im Jahre 2013 die erste Kryptowährung mit einer PoS-Implementierung vorgestellt wurde.[2]
Da die Erstellung von Coins in der deutschen Rechtsliteratur bisher nur auf Mining fokussiert war, soll der nachfolgende Artikel die technische sowie steuerliche Behandlung von PoS-Coins analysieren und Einschätzungen darüber liefern.

Theoretische Grundlagen

Bei der Überprüfung der Legitimität von Transaktionen und der Findung des nächsten Blocks können verschiedene Konsensalgorithmen zum Einsatz kommen. Das derzeit bekannteste, auch bei Bitcoin eingesetzte Verfahren, ist PoW.  Miner müssen hierbei mit Hilfe von Rechenleistung mathematische Algorithmen lösen, um den jeweiligen Block-Reward sowie die anteiligen Transaktionskosten zu erhalten. Durch die zunehmende Anzahl an Minern wird die benötigte Rechenleistung immer größer und der Stromverbrauch nimmt weiter zu. [3]

Zurzeit erhalten Miner der Kryptowährung Bitcoin bei Blockfindung, welche durchschnittlich alle 10 Minuten vollzogen wird, [4] 12,5 Bitcoin.[5] Dieser Wert halbiert sich alle 210.000 Blöcke. Somit wird sich der Anteil des sog. Block Rewards an der Entlohnung im Laufe der Jahre reduzieren. Eine Verschiebung der Vergütung in Richtung der Transaktionskosten wäre die Folge, welche die ausführenden Nutzer tragen müssten.
Durch den Trend zur Zentralisierung der Hashrate-Verteilung auf Mining-Pools bei Bitcoin – die drei größten Pools nehmen mehr als 50% der gesamten Hashrate ein [6] – könnte außerdem das Konzept der Dezentralisierung in Gefahr geraten.

Um weiterhin die Legitimität und Sicherheit des Netzwerkes zu garantieren, und den zunehmenden Energieverbrauch zu verhindern, setzen daher viele Kryptowährungen auf die Konsensfindung mit Hilfe von PoS.

Vergleich Proof-of-Work (PoW) und Proof-of-Stake (PoS)

PoS und PoW als verschiedene Wege zur Konsensfindung teilen eine homogene Zielsetzung, das technische Verfahren, der Blockfindungprozess und das ökonomische Grundmodell weisen allerdings entscheidende Unterschiede auf. So muss zwar auch im Rahmen von PoS teilweise eine Full Node betrieben, d.h. ein Rechner konstant mit dem Netzwerk verbunden und dafür mit Strom versorgt werden. Im Gegensatz zu einer PoW basierten Konsensfindung stellt dies allerdings einen verschwindend geringen Einsatz benötigter Rechenleistung dar. Für Teilnehmer eines auf PoS basierenden dezentralen Netzwerkes besteht die Möglichkeit einen undefinierten Anteil ihrer Coins für eine bestimmte Blockanzahl ihrer Verfügungsmacht zu entziehen und damit an der Konsensfindung teilzunehmen.  Transaktionslegitimität wird sichergestellt, indem ein von den Konsensregeln abweichendes Verhalten mit dem Verlust der dem Netzwerk zur Verfügung gestellten Coins einhergeht sowie das Recht zum Teilhaben am Staking-Prozess erlischt. Da die meisten PoS-Blockchains sich in den Details ihrer Konsensusregeln unterscheiden, ist es nicht möglich eine klare technische Definition der Ausgestaltung des Konsensalgorithmuses unter PoS zu liefern. Es lassen sich jedoch zwei Haupttypen definieren.[7]

Chain-based PoS:

Der Algorithmus entscheidet welcher Staker das Recht zur Erzeugung des nächsten Blocks erlangt. Dieser Block muss den individuellen Regeln des System folgen. Durch die dauerhafte Erzeugung einzelner Blöcke der verschiedenen Validierer entsteht eine einzige wachsende Blockchain.

Byzantine Fault Tolerance PoS [8]:

Hierbei wird den Nutzern das Recht zugeschrieben einzelne Blöcke vorzuschlagen. Welcher Block letztendlich angenommen wird, entscheidet sich durch einen Prozess der sich über mehreren Runden zieht. Dabei werden von den Validierenden Stimmen abgegeben, welcher Block die Transaktionen aufnimmt.

Die Wahrscheinlichkeit der Blockfindung kann proportional zur Anzahl der dem Netzwerk zu Verfügung gestellten Coins sein. Je nach Blockchain können noch weitere Faktoren in den Auswahlprozess einfließen. Bekannte Methoden sind die zufällige Blockauswahl (randomized block selection) sowie die Berücksichtigung des Alters der Coins (coin age based selection).

Das ökonomische Modell von PoS, welches Netzwerksicherheit gewährleisten soll liegt darin, dass Staker selbst an den Kursveränderungen partizipieren. Ein Umtausch der Coins die als Sicherheit hinterlegt wurden, ist erst nach der zuvor festgelegten Zeit möglich. Daraus ergibt sich das wirtschaftlich rationale Verhalten, auf der Kette Blöcke zu finden, die dem Konsensus entsprechen, da Manipulationen i.d.R. zu einer Wertminderung des dem Netzwerk zu Grunde liegenden Vermögenswertes führen.

Zusammengefasst lassen sich die Vorteile der Verwendung eines PoS-basierenden Algorithmuses wie folgt definieren:

  • Weniger Energieverbrauch und somit weniger umweltbelastend
  • Weniger Risiko an Zentralisierung
  • Das “tragedy of commons scenario“ kann verhindert werden
  • Es ist keine zusätzliche Hardware notwendig um sich aktiv an der Konsensfindung zu beteiligen
  • Da Staker langfristig Token halten müssen, ist eine stärkere Bindung an das Projekt gegeben
  • Die Community wird stärker eingebunden
  • Passives Einkommen kann generiert werden

Da Mining für viele Kleininvestoren unrentabel wird, versuchen sich immer mehr Investoren an Coins mit PoS-Verfahren. Anreize werden weiterhin dadurch geschaffen, dass Investoren nicht nur an Kursgewinnen partizipieren, sondern durch Staking eine zusätzliche Einkunftsquelle geschaffen wird. Durch die dargelegten Vorteile des PoS-Systems kann davon ausgegangen werden, das vermehrt Coins auf diesen Algorithmus aufbauen, und somit die steuerlichen Implikationen für Anleger in den Vordergrund treten. Da bisher noch keine literarischen Quellen zu diesem Thema existieren, wird nachfolgend eine erste Einordnung im deutschen Ertragsteuerrecht vorgenommen. Die Ausführungen beziehen sich – insoweit nicht anders genannt – ausschließlich auf natürliche Personen.

Steuerliche Betrachtung

Abgrenzung zur gewerblichen und selbstständigen Tätigkeit:

Da Staking dem i.d.R. gewerblichen Mining zumindest in der Zielsetzung  ähnlich ist, stellt sich die Frage ob Staking gemäß § 15 Einkommensteuergesetz (EStG) den gewerblichen Einkünften zuzuordnen ist. [9] Bei einer Einstufung als Gewerbebetrieb bestünde eine obligatorische Anmeldung bei dem zuständigem Gewerbeamt nach § 14 Abs. 1 Satz 1 GewO sowie eine Verpflichtung zur Zahlung von Einkommen- und Gewerbesteuer, insoweit der Gewerbesteuerfreibetrag von 24.500 € (nur natürliche Personen + Personengesellschaften) gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG) überschritten wird.

Um von gewerblichen Einkünften ausgehen zu können, müssten nachfolgende Tatbestandsmerkmale nach § 15 Abs. 2 EStG kumulativ erfüllt sein:

  1. Gewinnerzielungsabsicht
  2. Nachhaltige Betätigung
  3. Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr
  4. Selbstständigkeit

Durch das Tatbestandsmerkmal der Gewinnerzielungsabsicht soll die nicht steuerbare Liebhaberei von steuerpflichtigen gewerblichen Einkünften abgegrenzt werden. [10] Hierfür muss sich der Steuerpflichtige bewusst um einen Totalgewinn innerhalb einer Periode bemühen. Eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht muss durch objektive Merkmale ersichtlich werden. [11] Für eine rein vermögenserhaltende Tätigkeit spricht, dass Einkünfte aus Staking oftmals lediglich die vom System vorgesehene Inflationen ausgleichen. [12] Obwohl sich somit nur die Anzahl und nicht der Wert des jeweiligen Wirtschaftsgutes erhöht, kann dieses Argument nicht gegen eine Gewinnerzielungsabsicht vorgebracht werden. Da bei Anlagen mit gesetzlichen Zahlungsmitteln die Inflationsrate steuerlich unbedeutend ist, kann dies auch bei Kryptowährungen keinen Einfluss auf die Gewinnerzielungsabsicht haben.
Hinzu kommt, dass die dem Netzwerk zur Verfügung gestellten Coins – außer bei Missachtung der Konsensregeln – immer verfügbar bleiben [13] und somit ,,Zinserträge“ durch Staking Reingewinne darstellen. Eine Gewinnerzielungsabsicht kann demnach bejaht werden, da aktiv am Prozess teilgenommen wird der die absolute Anzahl an Wirtschaftsgütern erhöht.
Um die Einkünfte von einer gelegentlichen einmaligen Tätigkeit, deren Umfang nicht maßgeblich für Gewerbeeinkünfte ist, [14] abzugrenzen, gilt es das Merkmal der Nachhaltigkeit zu prüfen. [15] Für Nachhaltigkeit bei der Blockfindung im Rahmen des PoS-Algorithmus spricht, dass grundsätzlich nicht davon ausgegangen werden kann, dass diese einmalig vorgenommen wird. [16] Technisch bedingt müssen für eine erfolgreiche Blockfindung und die daraus resultierende Zahlung meist viele Berechnungen unternommen werden, während die hingegebenen Coins nicht verfügbar sind. Somit kann Staking als eine ,,auf Wiederholung angelegte” Tätigkeit beschrieben werden. Davon unterschieden wird der lediglich einmalig unternommene Versuch, welcher sich auf eine wenige Anzahl an Blöcken beschränkt. Staking kann im Gegensatz zum Mining ohne große Anfangsinvestitionen in Hardware betrieben werden. Hinzu kommt, dass abgesehen von Mindestinvestitionen, die bei einigen Blockchains getätigt werden müssen, keine speziellen technischen Geräte notwendig sind, was dafür spricht, dass es durchaus auch eine Vielzahl von “experimentellen” Stakingversuchen geben dürfte. Im Zweifel bleibt das Tatbestandsmerkmal der Nachhaltigkeit eine Einzelfallentscheidung, die neben technischen Aspekten auch grundlegend von der Intention des Investors getrieben sein sollte.

Gewerbeeinkünfte umfassen keine Tätigkeiten, die weder auf Güter- noch auf Leistungsaustausch gerichtet sind. [17] Die Tätigkeit muss für Außenstehende erkennbar angeboten werden um eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr zu bejahen. Staker sind notwendig um die Sicherheit und Transaktionslegitimität des Systems sicher zu stellen. Da eine proaktive Handlung notwendig ist, um sich an der Blockfindung zu beteiligen, stellt dies u.E. ein Angebot dar, welches durch Block-Rewards und/oder Transaktionskosten vergütet wird. Folglich sollte das Tatbestandsmerkmal regelmäßig erfüllt sein.

Selbstständigkeit liegt vor, wenn die Höhe der Einnahmen von der eigenen Tatkraft abhängig ist. [18] Das Risiko und die Verantwortung müssen dabei direkt bei dem Staker liegen. [19] Es muss eine direkte Beteiligung an wirtschaftlichen Gewinnen oder Verlusten gegeben sein. [20] Fraglich ist, ob die Hingabe von Coins als aktive Tätigkeit ausreicht, um die Höhe der Einnahmen selber beeinflussen zu können. Da die Wahrscheinlichkeit der Blockfindung und den daraus resultierenden Zahlungen dem Zufall unterliegen, kann der Steuerpflichtige die erhaltenen Zahlungen nicht konkret steuern. Das Merkmal der Selbstständigkeit kann deshalb zu Recht angezweifelt werden, da einem die tatsächliche Kontrolle über die Einnahmen fehlt. Weiter entspricht das Gesamtbild der Verhältnisse beim Staking im Gegensatz zum Mining regelmäßig nicht dem eines Gewerbebetriebs. Hohe Investitionsbeträge, spezielle Stromverträge sowie die Anmietung von Räumen lassen anhand der Verkehrsanschauung darauf schließen, Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu erzielen. [21] Da dies im Rahmen des PoS Verfahren zumeist nicht nötig ist, sollte die fehlende selbstständige Kontrolle der Einnahmen regelmäßig dazu führen, dass das Tatbestandsmerkmal der Selbständigkeit nicht erfüllt ist.
Ungeachtet der bisherigen Ergebnisse werden zur Vollständigkeit der Untersuchungen neben den positiven Voraussetzungen ebenfalls die drei negative Abgrenzungstatbestände des Gewerbebetriebs geprüft. Diese werden wie folgt definiert:

  • Abgrenzung gegenüber der privaten Vermögensverwaltung
  • Abgrenzung gegenüber der selbstständigen Arbeit gemäß § 18 EStG
  • Abgrenzung gegenüber Land- und Forstwirtschaft i.S.v. § 13 EStG

Um von einer gewerblichen Tätigkeit zu sprechen, muss hierfür die Grenze der privaten Vermögensverwaltung überschritten werden. [22] Durch Vermögensumschichtung oder dem Erwerb und Verkauf einzelner Wirtschaftsgüter des Gesamtvermögens kann die Sphäre der privaten Vermögensverwaltung noch nicht überschritten werden. Es muss weiterhin die Umschichtung des Vermögens entscheidend gegenüber der Nutzung desselben in den Vordergrund treten. Da die erhaltenen Zahlungen eine Fruchtziehung des Vermögens und somit wesentlich sind, kann die einmalige Umschichtung (z.B. Euro in PoS-Coin) nicht im Vordergrund stehen.

Analogien sind in diesem Fall bei Wertpapieren zu finden. Auch hier ist der An- und Verkauf sowie die Fruchtziehung durch Zinsen und Dividenden nicht entscheidend für das Vorliegen eines Gewerbebetriebs. Der gewerbliche Charakter ergibt sich aus dem Umstand, dass der Steuerpflichtige als Händler auftritt. [23] Desweiteren sind keine Grenzen der Rechtsprechung wie bei einem gewerblichen Grundstückshandel bekannt, [24] so dass auch hieraus keine gewerbliche Tätigkeit resultieren kann. Das im Zweifelsfall entscheidende Gesamtbild unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung ist u.E. nicht für einen Gewerbebetrieb sprechend (s.o. zum Tatbestandsmerkmal der Selbstständigkeit).

Um als Einkünfte aus selbstständiger Arbeit i.S.d. § 18 EStG qualifizieren zu können, müssten wie bei einem Gewerbebetrieb alle vier oben genannten positiven Merkmale erfüllt sein. Da es bereits bei der Einordnung des Staking innerhalb des § 15 EStG an diesen Tatbestandsmerkmalen scheitert, kann Staking somit auch nicht als selbstständige Arbeit definiert werden. Weiter muss die Tätigkeit in 18 § EStG aufgeführt werden, oder einer der aufgelisteten Tätigkeit zumindest ähnlich sein. [25] Da auch diese Voraussetzung nicht zutrifft, scheidet eine Klassifizierung von Stakingerträgen als Einkünfte im Rahmen des § 18 EStG aus.

Da Staking nicht auf eine Nutzung des Bodens, der Viehzucht oder der Waldwirtschaft ausgerichtet ist, können keine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i.S.d. § 13 EStG vorliegen. [26]

Abschließend werden die bisherigen Erkenntnisse wie folgt zusammengefasst:

Staking bei Kryptowährungen - Abgrenzung zur gewerblichen Tätigkeit

In der Regel sollten somit beim Staking keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorliegen, da die Einkünfte nach § 15 EStG durch mehrere Tatbestandsmerkmale klar abgegrenzt werden können. Besondere Vorsicht gilt allerdings bei Staking-Tätigkeiten im Rahmen des Betriebs einer  Masternodes. Hierfür sei auf unseren nächsten Artikel:,,Masternodes: Was sind die wirtschaftlichen und steuerrechtlichen Auswirkungen?​” verwiesen.

Ertragssphäre. Einkünfte aus Staking könnten aus vereinfachter steuerlicher Sicht mit nicht gewerblichem Mining gleichgestellt werden. [27] In beiden Fällen werden für das System notwendige Operationen durchgeführt, die durch die jeweilige Kryptowährung vergütet werden. Erhaltene Zahlungen im Rahmen der PoS-Blockfindung haben aber auch einen ähnlichen Charakter wie Einkünfte aus Kapitalvermögen, da sich die tatsächliche Tätigkeit des Investors auf das zur Verfügung stellen von Vermögenswerten begrenzt. Im Folgenden werden Einkünfte aus Staking auf ihre Eigenschaft als Kapitalerträge untersucht.

Dividenden

Einkünfte aus Staking können nicht den offenen Gewinnausschüttungen zugeordnet werden, da neben einem Gewinnverwendungsbeschluss kein Rechtsgrund im Gesellschaftsverhältnis vorliegt. [28] Erhaltene Coins durch Staking können somit nicht als Dividende definiert werden.

Partiarisches Darlehen

Ein partiarisches Darlehen setzt einen Kapitalrückforderungsanspruch voraus, [29] welcher bei einer Investition in Coins und dem damit verbundenen Staking nicht gegeben ist.  Einkünfte aus partiarischen Darlehen nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG liegen somit nicht vor.

Sonstigen Kapitalforderungen

Da die hingegebenen Coins Erträge erzielen, und vorerst kein Zugriff auf diese besteht, sind Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG naheliegend. Die Kapitalforderung wäre in diesem Fall in den als Sicherheit hinterlegten Coins begründet.
Dagegen spricht, dass die Legaldefinition der Kapitalforderung voraussetzt, dass diese auf eine Geldleistung gerichtet sein muss. Sachwerte werden § 22 Nr. 3 EStG zugeordnet. Eine Geldleistung beschreibt eine Forderung gegen Geld, unabhängig davon, um welche Währung es sich handelt. Zwingend sei jedoch die Tatsache, dass die Forderung auf ein gesetzliches Zahlungsmittel lautet.  [30] Die Erträge können hierbei aus sämtlichen Entgelten oder wirtschaftlichen Vorteilen bestehen. Bei den Einkünften aus Kryptoassets bestehen zwar Erträge aus wirtschaftlichen Vorteilen i.S.v. Coins, jedoch ist bei einer Forderung auf Kryptowährung und nicht auf ein gesetzliches Zahlungsmittel gerichtet.

Da Staking damit nicht zu Einkünfte aus Kapitalvermögen führt und sich auch nicht unter eine der anderen Einkunftsarten subsumieren lässt, bleibt der Auffangtatbestand der Einkünfte aus sonstigen Leistungen gemäß § 22 Nr. 3 EStG. Als Leistung wird jedes Tun, Unterlassen oder Dulden beschrieben, dass eine Gegenleistung begründet. [31] Auslöser dieser Gegenleistung muss das Verhalten des Steuerpflichtigen sein. Der Beteiligte im PoS-Netzwerk muss dabei des Entgelts Willens gehandelt haben. [32] Davon von ist bei einer aktiven Beteiligung auszugehen. Die Gegenleistung, die durch die Handlung des Steuerpflichtigen ausgelöst wurde, kann dabei in Geld- oder Sachwerten ausbezahlt werden. [33] Somit werden auch Zahlungen auf virtueller Basis im Rahmen des § 22 Nr. 3 EStG erfasst. Zeitpunkt der Versteuerung ist gemäß § 11 EStG durch das Zufluss-Abfluss-Prinzip geregelt. [34] Prinzipiell muss der Wert des erhaltenen Coins bei Zufluss auf den eigenen Wallet oder Exchangeaccount in Euro festgehalten werden. Da Staking oft ein Hintergrundprozess ohne aktive Kontrolle ist, müssen meist im Nachhinein die erhaltenen Werte dokumentiert werden. Abhilfe dieser Problematik schaffen auch in diesem Fall IT-basierte Reportinglösungen. [35]

Einkünfte aus Leistungen i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG umfassen somit auch Erträge, die der Steuerpflichtige durch die Teilnahme PoS-Verfahren erwirtschaftet. Diese werden durch den Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten errechnet. Falls die gesamten Einkünfte im Rahmen des § 22 Nr. 3 EStG, weniger als 256 € pro Jahr betragen, sind diese nicht einkommensteuerpflichtig. Es sei darauf hingewiesen, dass es sich hierbei um eine Freigrenze und nicht um einen Freibetrag handelt, deren Überschreitung die Steuerpflicht der gesamten Einkünfte nach § 22 Nr. 3 EStG zu Folge hat.

Vermögenssphäre. Wie die vorstehenden Ausführungen zeigen, ist der Zufluss auf den eigenen Wallet oder einen Exchangeaccount im Rahmen der sonstigen Einkünfte einkommensteuerpflichtig. Hinzu kommt, dass bei Verkauf der durch Staking erhaltenen Coins Gewinne oder Verluste anfallen können.

Grundsätzlich sind Kryptowährungen nach herrschender Meinung als Wirtschaftsgüter einzustufen,[36] welche bei Verkauf ein Veräußerungsgeschäfte i.S.d. § 23 EStG verursachen. Für die Prüfung eines steuerpflichtigen Vorgangs im Sinn des § 23 EStG bedarf es allerdings weitergehender Voraussetzungen. So muss neben einer Veräußerung des Wirtschaftsguts auch eine steuerlich wirksame Anschaffung desgleichen vorgelegen haben. Entscheidend ist hierbei, dass die durch Staking erhaltenen Wirtschaftsgüter durch eigene Leistung erzeugt wurden und damit ein entgeltlicher Erwerb nicht gegeben ist. Das Besteuerungsmerkmal der privaten Veräußerungsgeschäfte nach § 23 EStG erfordert jedoch explizit einen entgeltlichen Anschaffungsvorgang. [37] Da dieser im Bereich des Staking nicht identifiziert werden kann, sollten etwaige Kursgewinne bei einem Verkauf regelmäßig nicht steuerbar sein. Kursverluste die durch die Veräußerung von Coins realisiert werden, die ursprünglich aus einer Stakingtätigkeit zugeflossen sind bleiben folgerichtig ebenfalls steuerlich unberücksichtigt. [38]

Oft diskutiert wird eine etwaige Verlängerung der Spekulationsfrist, wenn durch Staking neue Coins zufließen. Gemäß § 23 EStG stellen Verkäufe von privaten Wirtschaftsgütern nur ein privates Veräußerungsgeschäft dar, wenn zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr liegt. Falls durch das Wirtschaftsgut in zumindest einem Kalenderjahr Einkünfte erzielt werden, erhöht sich die Haltefrist gemäß § 23 Abs. 1 Nr. 2 S. 4 EStG auf 10 Jahre. Eine Verzehnfachung der Haltefrist hätte enorme Auswirkungen auf das Anlageverhalten, steuerfreie Gewinne in einem derzeit noch sehr neuen und volatilen Markt wären nicht planbar. Das PoS-Verfahren würde somit zumindest in Deutschland weniger Interesse erfahren.
Die Einführung der Haltefristverlängerung lässt sich auf das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 zurückführen. Die Verlängerung wurde aufgrund von Steuersparmodellen – sog. Containerleasingmodellen – eingeführt, um neben Mieteinnahmen steuerfreie Veräußerungen von Containern zu vermeiden. Die teleologische Normauslegung des Gesetzesentwurfs zeigt, dass die Haltefristverlängerung bisher nicht auf Einkünfte aus der Betätigung an Konsensalgorithmen wie PoS übertragbar ist.

Weiterhin können Einkünfte durch Staking für diese Zwecke mit Zinsen verglichen werden. Da die erhaltenen Block-Rewards und Transaktionskosten Vergütungen für die zur Verfügung gestellten Coins sind, werden die Einkünfte nicht durch das Wirtschaftsgut an sich erzielt. Das Bayerische Landesamt für Steuern vertritt diese Auffassung für Fremdwährungsdarlehen. [39] Die erhaltenen Zinsen, welche als Einkünfte gemäß § 23 Abs. 1 Nr. 2 S. 4 EStG in Betracht kommen, stammen nicht aus dem Wirtschaftsgut Fremdwährung sondern resultieren vielmehr aus der auf Fremdwährung lautenden Kapitalforderung. Kryptowährungen, welche rechtlich keine Fremdwährung darstellen, aber durchaus mit ihnen vergleichbar sind, [40] sind ebenfalls als selbstständiges Wirtschaftsgut zu deklarieren. Vom Wirtschaftsgut abzugrenzen ist die Darlehensforderung, die entsteht, sobald der Steuerpflichtige Fremdwährungsguthaben als Festgeld anlegt. [41] Im Kontext des Stakings könnte die Hinterlegung der Coins im System sinnwahrend als abzugrenzende Forderung ggü. dem dezentralen Netzwerk, auf Grundlage von Vertragsbedingungen in der Blockchain Codebasis, darstellen. Die Zinsen die der Steuerpflichtige für sein Fremdwährungsguthaben erhält, sind Ausfluss der Kapitalforderung und nicht des selbstständigen Wirtschaftsgutes, womit eine Haltefristverlängerung nicht in Betracht kommt. Im Falle des Staking kann die temporäre Hingabe der Coins auch als Forderung gewertet werden, der Ausfluss entsteht durch das Bestätigen von Transaktionen und Finden von Blöcken und nicht durch das Wirtschaftsgut Kryptowährung. Zu beachten ist jedoch, dass die Legaldefinition der Kapitalforderung i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 nicht erfüllt ist, und die analoge Behandlung noch durch keine Rechtsprechung bestätigt wurde. Die Abgrenzung dürfte aber indes begründet sein, da lediglich die Abgrenzung zum selbstständigen Wirtschaftsgut im Vordergrund steht, unabhängig davon ob es sich um Fremdwährung, Kapitalforderungen oder Alternativwährungen handelt.

Daher dürfte u.E. das Risiko einer Verlängerung der Spekulationsfrist durch die Teilnahme am Staking-Prozess regelmäßig unbegründet sein. § 23 Abs. 1 Nr. 2 S. 4 EStG ist als Missbrauchsbekämpfungsvorschrift zu verstehen, welche ferner aus einem konkreten Steuersparmodell geboren wurde.

Bei signifikanten Investitionsbeträgen ist es jedoch sehr ratsam zur Absicherung des wirtschaftlichen Vorhabens eine rechtsverbindliche Auskunft gemäß § 89 AO vor Beginn der Tätigkeit einzuholen.

Klaus Himmer ist Geschäftsführer und Mitgründer der 21 Consulting GmbH (www.cryptotax.io) sowie Senior Associate im Financial Services Tax bei einer großen Wirtschaftsprüfungsgesellschaft in München (klaus.himmer@cryptotax.io).

Magnus Berchtold ist Mitgründer der 21 Consulting GmbH (www.cryptotax.io) sowie Senior Associate im Financial Services Tax bei einer großen Wirtschaftsprüfungsgesellschaft in München (magnus.berchtold@cryptotax.io).

Jan Messmer ist Analyst bei der 21 Consulting GmbH  (www.cryptotax.io) sowie Student der informationsorientierten Betriebswirtschaftslehre an der Universität Augsburg (jan.messmer@cryptotax.io).

[1] Vgl. http://www.spiegel.de/wirtschaft/unternehmen/bitcoin-stromverbrauch-bedroht-globale-energiewende-a-1182234.html (abgerufen am 20.03.2018); https://www.ft.com/content/c166aa1e-c303-11e7-a1d2-6786f39ef675 (abgerufen am 20.03.2018).

[2] Vgl. https://peercoin.net/assets/paper/peercoin-paper.pdf (abgerufen am 20.03.2018).

[3] Vgl. https://www.theguardian.com/technology/2018/jan/17/bitcoin-electricity-usage-huge-climate-cryptocurrency, (abgerufen am 20.03.2018).

[4] Vgl. NAKAMOTO, S., 2008, https://bitcoin.org/bitcoin.pdf, S. 4.

[5] Vgl. BERENTSEN, A./SCHÄR, F., Bitcoin, Blockchain und Kryptoassets, 2017, S. 215.

[6] Vgl. https://blockchain.info/pools?timespan=24hours (abgerufen am 20.03.2018).

[7] Vgl. https://github.com/ethereum/wiki/wiki/Proof-of-Stake-FAQ (abgerufen am 20.03.2018).

[8] Vgl. https://steemit.com/neo/@basiccrypto/neo-s-consensus-protocol-how-delegated-byzantine-fault-tolerance-works (abgerufen am 20.03.2018).

[9] Vgl. RICHTER, L./AUGEL, C., Geld 2.0 (auch) als Herausforderung für das Steuerrecht, in: GmbHR, 2017, S. 944 f.; BT-Drs. 19/370 vom 05.01.2018, S. 21 f.

[10] Vgl. WACKER, R., in: Schmidt, EStG, § 15, Rz. 24.

[11] Vgl. BFH, U. v. 20.09.2007, IV R 20/05, BeckRS 2007, 25012875.

[12] Vgl. https://www.reddcoin.com/papers/PoSV.pdf (abgerufen am 20.03.2018).

[13] Vgl. https://hackernoon.com/what-is-proof-of-stake-8e0433018256, (abgerufen am 20.03.2018); https://github.com/ethereum/wiki/wiki/Proof-of-Stake-FAQ, (abgerufen am 20.03.2018).

[14] Vgl. BODE, W., in: Blümich, EStG, § 15, Rz. 34; BFH, U. v. 25.11.1970, I R 123/69, BStBl II 1971, S. 239.

[15] Vgl. WACKER, R., in: Schmidt, EStG, § 15, Rz. 17.

[16] Ein einmaliger Versuch zu Staken würde nur wenige Minuten dauern.

[17] Vgl. BFH, U. v. 16.09.2015, X R 42/12, in: BStBl II 2016, S. 48.

[18] Vgl. WACKER, R., in: Schmidt, EStG, § 15, Rz. 15.

[19] Vgl. REIß, W. in: Kirchhof, EStG, §15, Rz. 18.

[20] Vgl. BFH, U. v. 13.02.1980, I R 17/78, BStBl II 1980 S. 303.

[21] Vgl. BFH, U. v. 15.03.2005, X R 39/03, in: BStBl II 2005, S. 817.

[22] Vgl. BODE, W., in: Blümich, EStG, § 15, Rz. 56.

[23] Vgl. BODE, W., in: Blümich, EStG, § 15, Rz. 153.

[24] Vgl. BFH, U. v. 03.08.2004, X R 40/03, BStBl II 2005 S. 35.

[25] Vgl. WACKER, R., in: Schmidt, EStG, § 18, Rz. 5 f.

[26] Vgl. BFH, U. v. 22.01.2004, IV R 45/02, BStBl II 2004 S. 512.

[27] Zu Mining im Privatbereich vgl. RICHTER, L./AUGEL, C., Geld 2.0 (auch) als Herausforderung für das Steuerrecht, 2017, S. 946 f.

[28] Vgl. RATSCHOW, E., in: Blümich, EStG, § 20, Rz. 64, 68.

[29] Vgl. BFH, U. v. 21.05.2015, IV R 25/12, BStBl II 2015 S. 772.

[30] Vgl. WEIßBRODT, J./MICHALKE, D., Die sonstige Kapitalforderung i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, in: DStR, 2012, S. 1535.

[31] Vgl. NACKE, A., in: Blümich, EStG, § 22, Rz. 161.

[32] Vgl. WEBER-GRELLET, H., in: Schmidt, EStG, § 22, Rz. 131.

[33] Vgl. NACKE, A., in: Blümich, EStG, § 22, Rz. 167; WEBER-GRELLET, H., in: Schmidt, EStG, § 22, Rz. 142.

[34] Vgl. WEBER-GRELLET, H., in: Schmidt, EStG, § 22, Rz. 143.

[35] Vgl. hierzu das Onlineangebot von CryptoTax unter www.cryptotax.io.

[36] Vgl. ECKERT, K.-P., Steuerliche Betrachtung elektronischer Zahlungsmittel am Beispiel sog. Bitcoin-Geschäfte, in: DB, 2013, S. 2109 f.; BAHN, D., Erfassung von Online-Bezahldiensten und Kryptowährungen in Buchhaltung und Bilanz, in: BBK, 2017, S. 717 f.

[37] Vgl. WEBER-GRELLET, H., in: Schmidt, EStG, § 23, Rz. 31.

[38] Vgl. WEBER-GRELLET, H., in: Schmidt, EStG, § 23, Rz. 97.

[39] Vgl. LfSt Bayern-Schreiben v. 12.03.2013, S 2256.1.1-6/4 St32, in: BeckVerw 270378, Tz. 3.

[40] Vgl. https://www.bafin.de/DE/Aufsicht/FinTech/VirtualCurrency/virtual_currency_node.html (abgerufen am 20.03.2018).

[41] Vgl. BFH, U. v. 02.05.2000, IX R 73/98, BStBl II 2000 S. 614.

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